Tratamiento de operaciones socio-sociedad y condonaciones de créditos intra-grupo
En la actualidad y en muchas sociedades, existen una serie de operaciones vinculadas , todas ellas financieras y en base a un reparto eficiente de la tesorería generada por un grupo de sociedades, requiriendo un análisis y regulación de las operaciones vinculadas en concordancia con el Plan General Contable, la opinión del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) y la Dirección General de Tributos (DGT); para poder explicar y dar tratamiento a estas operaciones, proponemos solución en este post en base a un ejemplo, donde la vinculación viene dada por la pertenencia al consejo de administración y condición de socios de todos los miembros en las mismas empresas, siendo el perímetro de vinculación el que se ilustra como ejemplo:
Por una parte existen créditos intra grupo, siendo la prestamista la sociedad dominante (A) en cada una de las operaciones y por otra parte, existen pagos de cada una de las sociedades a los socios.
Analicemos las dos situaciones y la solución al respecto:
1. Condonaciones de créditos Intra-Grupo
La solución a la cancelación de los créditos intra grupo es la condonación.
Tratamiento contable
El tratamiento contable, con carácter general, de este tipo de operaciones está establecido en las normas de registro y valoración (NRV) 9ª y 18ª del PGC:
(a) De acuerdo con el apartado 3.1 de la NRV 9ª, los “débitos y partidas a pagar” se valoran inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, esto es, el valor razonable de la contraprestación recibida (generalmente efectivo), ajustado por los costes de transacción directamente atribuibles. Con posterioridad, estos pasivos financieros se valoran por su coste amortizado, registrándose en la cuenta de pérdidas y ganancias (P/G) los intereses devengados aplicando el método del tipo de interés efectivo.
En la medida que la sociedad dominante (A) es titular (aunque indirectamente por control efectivo de todos sus accionistas) de la sociedad dependiente (cada una de las empresas: B,C,D) que se beneficiará de la condonación, el tratamiento contable será:
- Mayor valor de la inversión de la Sociedad dominante (A) en la sociedad dependiente, con abono al préstamo contra la empresa dependiente (B,C,D) y asimismo
- Mayor valor de los fondos propios de la sociedad dependiente (B,C,D), mediante la baja del pasivo financiero y abono a la cuenta 118 del PGC (Aportaciones de socios o propietarios)
El criterio del ICAC es parecido si bien lo exceptúa en aquellos casos que no sea probable que la empresa que condona el derecho de crédito, obtenga beneficios o rendimientos futuros por la citada condonación, no es el caso (Consulta 5 BOICAC 79 sept. 2009).
Tratamiento fiscal
El TRLIS no establece regulación específica alguna para las operaciones de condonación de derechos de crédito entre empresas de un mismo grupo de sociedades, el impacto en el IS de estas operaciones dependerá, con carácter general, de su tratamiento contable.
No obstante, según la DGT el tratamiento fiscal de las operaciones de condonación entre empresas del grupo debe seguir su registro contable. Por tanto, en estos casos, el importe en libros del derecho de crédito condonado tiene con carácter general la consideración para la sociedad dominante de un mayor valor de adquisición de la participación en la sociedad dependiente, mientras que para esta última supondría un aumento de sus fondos propios a efectos contables y fiscales. Esto ocurriría también en caso de que el derecho de crédito a condonar hubiera sido previamente deteriorado contablemente por el prestamista, en la medida en que el valor fiscal del crédito condonado coincidiría con el valor fiscal del pasivo cancelados.
Tratamiento mercantil
Finalmente y de acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil, la condonación de derechos de créditos no se exige formalismo alguno, pero es necesaria la aceptación del donatario y el conocimiento de la aceptación por el donante para que ésta se perfeccione (ex artículos 623 y 632 del Código Civil).
Así, con carácter general, para realizar este tipo de operaciones de condonación de créditos debería bastar con el acuerdo de las dos sociedades, que no tendrá que constar necesariamente por escrito, aunque se recomienda hacerlo.
A mayor abundamiento desde un punto de vista de Derecho concursal, es importante señalar que este tipo de actos de condonación de derechos de crédito pueden ser objeto de anulación, lo que produciría la reintegración a la masa activa del deudor concursal del derecho de crédito condonado, en la medida en que su condonación se hubiera realizado dentro de los dos años anteriores a la fecha de la declaración del concurso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 73 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (al ser actos a título gratuito).
2. Operaciones Socio-Sociedad
Estas operaciones de auto-financiación entre el socio y la sociedad , en la que se emplea de forma abusiva la cuenta contable 551., tiene el peligro que la Agencia Estatal Tributaria (AEAT) , considere que el socio no tiene intención de devolver el dinero supuestamente prestado por la sociedad (cuando la cuenta 551 presente saldo deudor) y por consiguiente que nos encontremos ante un posible dividendo encubierto que el socio percibe de la sociedad, de tal manera que se producirán la siguiente situación:
El socio que percibe el dinero deberá tributar en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (IRPF) por dichos rendimientos, actualmente tributarán en la base del ahorro a un tipo de entre el 19% y el 23%) y La sociedad deberá satisfacer las retenciones que deberían haberse practicado en cada una de estas cantidades abonadas al socio (retención que en la actualidad es del 21%). Al margen que la Agencia Estatal Tributaria podrá exigirle a la sociedad y al socio, el pago de intereses de demora y sanciones.
Como podemos eliminar este riesgo?
a. Contrato de préstamo de la sociedad a los socios
Podemos instrumentalizar un contrato de préstamo mercantil entre la sociedad y los socios. Este préstamo debe devengar un interés mínimo cuando nos encontramos ente partes vinculadas de acuerdo con el perímetro de vinculación que establece la LIS.
Una vez instrumentalizado se debe presentar ante la oficina liquidadora de cada contribuyente para poder autoliquidar el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, actualmente esta operación está sujeta y exenta; que quiere decir que no se devenga ninguna deuda tributaria por el importe económico, del cual es objeto este contrato .
En este tipo de contratos debemos establecer unos plazos para satisfacer el importe de este préstamo, en el momento de realizar el pago de los intereses, la sociedad refleja el importe cobrado como un ingreso extraordinario, al margen que si el socio es una persona física no está obligado a efectuar retenciones por el importe de los intereses abonados. En este tipo de contratos entre partes vinculadas se debe abonar un tipo de interés de conformidad a las condiciones del mercado que suele ser el tipo de interés legal del dinero fijado en la Ley Presupuestos Generales del Estado.
b. Aprobar un reparto de dividendos con cargos a reservas
Se aprueba por la junta general un reparto de dividendos en la sociedad, dividendo sometido a retención.
De tal manera, si tenemos la sociedad A con un saldo deudor por ejemplo, de 116.000 euros en la cuenta 551, las reservas de la sociedad son 1,4 mill de euros, si queremos eliminar este saldo deudor podemos proceder a un reparto de dividendos por importe de 116.000 euros, la retención seria 22.040 euros (19%) posteriormente se lleva el importe de la cuenta contable que registra el dividendo contra la cuenta 551.
Es decir los asientos contables son los siguientes:
113 Reservas a Distribuir (143.209ྒྷ)- 526 dividendo a pagar (116.000)
4751 Hacienda Pública acreedor por retenciones (27.209,87)
526 Dividendo a pagar-(116.000)- 551 Cuenta corriente socios y administradores (116.000)
Por parte de los accionistas que reciben los dividendos, se tendrá que analizar tal regularización en su impacto fiscal en declaración de IRPF con una simulación de Renta.
Finalmente, hemos de considerar que la cuenta contable con los socios y administradores siempre ha existido, incluso en el antiguo Plan Contable, para justificar precisamente este tipo de operaciones. Sin embargo, debemos destacar que está pensada para pequeños saldos y sobretodo, que sean en cortos periodos de tiempo, es decir, que la cuenta vuelva a regularizarse en poco tiempo y en definitiva ;dejar elevados saldos en la cuenta 551, puede traer graves consecuencias, especialmente en el socio a pesar de que estos últimos años se ha suavizado la normativa de operaciones vinculadas en el caso de las Pymes.